本文载于《税法解释与判例评注》（第14卷），法律出版社，2022年版。
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内容摘要
增值税专用发票不仅有抵扣增值税进项税额的功能，也是抵扣消费税的法定凭证。《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票规定过于简单，没有明确该罪中“抵扣税款”的税种属性，实务及理论界对此问题的也很少探讨。该问题缘起于近年石化行业变票交易偷逃消费税的系列案件，而各地司法机关的处理结果却大相径庭。部分司法机关认为石化企业用变更品名的增值税专用发票抵扣消费税税款，造成消费税税款损失应以虚开增值税专用发票罪论处。本文认为，基于增值税的发展沿革、增值税专用发票功能、虚开增值税专用发票罪立法目的及刑法基本原则等因素，不应对《刑法》第205条做扩大解释，该条所指“抵扣税款”仅针对增值税税款，而对于石化企业变票交易偷逃以及抵扣消费税的行为应以逃税罪评价。
关键词：变票交易；消费税；增值税；增值税专用发票罪；逃税罪
一、问题的由来
2008年年底，国家实施燃料油税费改革，财政部、国家税务总局联合发布《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕167号），规定除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油外，对以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的各种轻质油均按石脑油征收消费税，对各类重油、渣油均按燃料油征收消费税。另外，根据《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税〔2008〕19号）第3条规定，以外购或者委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。《国家税务总局关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函〔2006〕769号）也规定，从商贸企业购进应税消费品连续生产应税消费品，可以抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。
随着税费改革的不断深入，税务机关在征管过程中，发现部分石油炼化企业通过商贸企业参与变票、过票，将购进非应税消费品的发票变名为购进应纳消费税的油品（成品油），并以应纳消费税油品对外销售。如此一来，石油炼化企业不但逃避了生产环节应当缴纳的消费税，其取得及向外开具的成品油增值税专用发票也可以用于抵扣本环节的消费税税款。变票交易不仅扰乱了消费税征管秩序和发票管理相关规定，也造成国家税款的双重流失。
近年来，国家税务总局加大了对成品油行业的税收检查力度。2017年4月，国家税务总局稽查局部署安排全国25个省（区、市）稽查局对部分地炼企业及成品油商贸企业开展消费税专项检查，重点打击石油炼化企业通过商贸流通企业变换发票品名借以偷逃消费税的行为。经过这轮税务检查，该类案件大多被移送公安机关以虚开增值税专用发票罪立案侦查，由此导致石化行业变票虚开案件由此在全国范围内大量出现。
该类案件在司法阶段的争议焦点主要集中在以下两个方面：（1）石化企业变票交易中是否存在真实交易，即中间环节是否均属虚设，是否构成虚开增值税专用发票罪；（2）利用增值税专用发票抵扣、偷逃消费税税款的变票交易是否应认定为增值税专用发票罪，抑或其他犯罪。
二、石化企业变票交易模式及法律定性上的不同态度
（一）石化企业变票交易模式与法律成因
根据《消费税暂行条例》第1条规定，我国成品油消费税只在生产、委托加工、进口等起始环节征收，征收环节单一。地方石化炼化企业为了能够躲避消费税征收环节，通常会在经营地以外的地方设立空壳公司或者寻求商贸公司合作，利用这类主体变更增值税专用发票的品目名称，将非消费税应税油品变更为应税消费税油品，从而隐蔽生产加工环节，偷逃缴纳消费税税款。在变票交易实践中，商贸企业存在的功能仅为“变票”、“过票”，在交易链条中参与变票的商贸企业不会根据国家税务总局《关于消费税有关问题的公告》（国家税务总局2012年第47号，部分失效）第3条第1项规定履行消费税的纳税义务。[1]炼化企业通过变票交易取得应纳消费税油品增值税专用发票后，逃避税务机关的税收监管，利用未完税的应税消费税油品增值税专用发票违规抵扣消费税税款，造成国家税款的双重损失。由此可知，地方炼化企业通过商贸企业变更增值税专用发票品名，一方面可以隐蔽生产加工环节，偷逃消费税；另一方面可以用于抵扣消费税税款。
在实务中，炼化企业在采购化工产品时正常的账务处理应为：炼化企业购进半成品油或原油，取得非成品油发票；经过加工生产，对外销售成品油时开具成品油发票。炼化企业如根据上述形式做账务处理，在油品购销交易中取得和开具与实际货物品名一致的增值税专用发票，那么在其账面上就会体现企业存在生产加工行为，应当申报缴纳消费税，取得的非成品油发票也不能用于抵扣税款。
炼化企业为了偷逃、抵扣消费税所进行的变票处理通常采取以下两种方式：
1.贸易企业将炼化企业购进环节的半成品油发票变更为成品油发票
如图1所示，在石化行业油品购销交易中，正常交易模式应当是炼化企业从进口商或者国内原油销售企业采购原油，取得原油的增值税专用发票，购进原油后对油品进行生产加工，产出符合国家标准的成品油对外销售给中石油、中石化等企业，对外开具品名为汽油等成品油的增值税专用发票。
炼化企业如果按照上述交易模式取得和对外开具增值税专用发票，在账面上就会反映出炼化企业存在生产加工，需要缴纳巨额的消费税，而且原油发票不能用来抵扣消费税。炼化企业为了隐瞒生产加工环节，偷逃、抵扣消费税税款，通常采取变票的方式，让炼化企业的购销环节在账务处理上体现出购进和售出都为汽油等类别的成品油。
如图2所示，炼化企业主导变票的模式为：进口商——（原油发票）A贸易公司——（原油发票）B贸易公司——（汽油发票）C贸易公司——（汽油发票）炼化企业——（汽油发票）中石油、中石化。A贸易公司从进口商处购得原油，取得原油的增值税专用发票，然后销售给B贸易企业，向其开具原油的增值税专用发票，B贸易企业将货物品名变更为汽油的增值税专用发票销售给C贸易企业，C贸易企业将原油再销售至炼化企业，向其开具汽油的增值税专用发票，原油经炼化企业加工生产，销售至中石油、中石化等企业，炼化企业向其开具汽油的增值税专用发票。
2.贸易企业将炼化企业销售环节的成品油发票变更为半成品油发票
此类情形的正常交易模式与上述的正常模式相同（如图1所示），炼化企业购进原油售出汽油，开具的发票与真实的货物一致，炼化企业因此需要承担缴纳消费税的义务。
如图3所示，变票模式为：进口商——（原油发票）炼化企业——（原油发票）A贸易企业——（原油发票）B贸易企业——（汽油发票）C贸易企业——（汽油发票）中石油、中石化。炼化企业从进口商处购得原油，取得原油的增值税专用发票，经过生产加工，炼化企业将生产达标的汽油销售给A贸易企业，向其开具原油的增值税专用发票，A贸易企业再将汽油销售给B贸易企业，开具货物名称为原油的增值税专用发票，B贸易企业将货物的发票品名变更为汽油销售至C贸易企业，C贸易企业再将货物销售给中石油、中石化等企业，C贸易企业向其开具汽油的增值税专用发票。通过以上方式，炼化企业账面上进和出都是原油，隐瞒了生产加工行为，偷逃缴纳消费税。
变票交易模式主要就是上述所阐述的两种类型：在第一类变票模式中，主要表现为进项票作假，也即应当取得原油发票，通过变票取得了汽油的增值税专用发票，从而将消费税的纳税义务转嫁至变票的商贸企业；在第二类变票模式中，主要表现为销项票作假，也即应当对外开具汽油发票而转而开具原油的增值税专用发票，隐瞒了生产加工环节，逃避缴纳消费税。不仅如此，炼化企业在取得成品油发票后还可以用于抵扣上游已经缴纳的消费税税款。但实际上，上游变票企业无力承担高额的消费税税负，并不会申报缴纳消费税，这样一来就造成了国家消费税税款的双重损失。
石化行业变票交易由炼化企业所主导，商贸企业在交易链条中主要起到协助隐瞒生产环节的作用，最后攫取的税收利益主要由炼化企业占有，商贸企业仅在交易过程中赚取30-100元/吨不等的贸易差价。根据税法关于成品油消费税计算的最新规定，以汽油为例，1吨=1388升，汽油的消费税单位税额1.52元/升计算，1吨汽油需要缴纳消费税2109.76元。由此可见，炼化企业在整个交易过程中是利益的核心占有者，而商贸企业仅仅只是配合其变票、过票。通过发票进项以及销项作假的形式，炼化企业得以隐匿生产加工环节，从而逃避缴纳、抵扣消费税税款。在实践中，商贸企业配合变票、过票的过程中，如果变票企业申报缴纳了消费税税款，也就不存在虚抵消费税的事实行为了。但变票的商贸企业为了降低自身法律风险，一般会正常申报缴纳增值税、企业所得税等税费，但却隐瞒了消费税。
（二）变票交易不会造成增值税税款的损失
增值税是以商品或服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，其计税原理是对商品（服务）生产、流通中多个环节的新增价值或商品的附加值征税。《增值税暂行条例》第4条第1款规定，“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”第8条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税额，然后从整体税额中扣减法定外购项目已纳税额。据此可知，只要商品流通各环节的纳税人按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，按期足额申报缴纳增值税税款，销货方向购货方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税损失，购货方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税损失。
从目前可以查到的税务机关查处的案件及司法判决中看，石化行业变票交易中，炼化企业、商贸企业均正常申报缴纳增值税销项税款，也正常抵扣了从上游购进的进项税款，环环相扣、层层往下流转，并没有造成国家增值税税款损失。
（三）法律定性的不同态度
石化行业变票案件由于涉案主体多、分布范围广，各地在处理过程中的法律适用、量刑标准各不相同。部分地区仅由税务机关予以处理，未进入到司法程序，部分地区司法机关仅处理变票的商贸企业或者仅处理炼化企业，还有部分地区则展开全链条式的追责。
1.定性为虚开增值税专用发票罪，但刑事追究的范围有限
石化行业变票交易中一般会穿插几个商贸企业，各地税务机关、司法机关往往以“没有真实购销交易”为由，将其定性为虚开增值税专用发票追究刑事责任。但是在虚开处理的范围上有所差异，如部分司法机关是全链条式处理，也有部分司法机关仅处理用票方即炼化企业，还有仅追究变票方商贸企业的刑事责任，对用票方及过票单位不予以处理。典型司法判例如下：
（1）浙江省金华市陈某青、徐某敏虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案[2]
在该案中，陈某青等人以优贸公司为载体，从事油品的购销交易，与上游供货企业签订购货合同，购进品名为沥青（或重质油、沥青混合物）、200#道路石油沥青的货物并接受进项增值税专用发票，对外销售时将发票品名变更为燃料油。该案中仅以虚开增值税专用发票罪处理了涉案的变票企业，并未全链条式的进行处理。
（2）浙江省杭州市程某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案[3]
在该案中，被告人程某利用浙江琳捷贸易有限公司、杭州元捷贸易有限公司，以原油、沥青、重质油的品名从上游公司取得增值税专用发票，对外开具时则变更货物品名，将销售的货物名称变更为燃料油。该案也仅仅对变票的商贸企业进行了处理。
2.税务机关定性为虚开增值税专用发票罪，后被司法机关纠正
有些司法机关认识到石化企业在变票、过票等变名交易中并未造成增值税税款的损失，仅是逃避或非法减少消费税纳税义务，对国家消费税税款造成侵蚀。故一些司法机关纠正了税务机关关于虚开增值税专用发票罪的定性。典型判例如下：
（1）福建省福州市传祺能源科技有限公司行政处罚案[4]
在该生效判决中，法院认为对传祺能源公司是否存在“虚开增值税专用发票”的认定不能以进项和销项发票记载的油品品名的不一致为标准，而应以传祺能源公司是否在实际购入“原料油”油品的同时向外开具了品名为“燃料油”的增值税专用发票为事实依据进行认定。税务机关应在查明相关事实的基础上，对传祺能源公司涉嫌虚开增值税专用发票的行为继续调查处理。为此，法院认定税务机关对传祺能源公司处以罚款，认定事实不清，证据不足，判决予以撤销。
（2）安徽省长丰县巴某春涉嫌虚开增值税专用发票罪案[5]
在该生效判决中，法院认定被告单位所实施的开、受发票行为由于未造成国家增值税税款损失，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
造成税务机关、司法机关认识及处理结论差异的原因主要在于：一是被调查对象及责任主体发生偏离。变名销售的核心主导方和非法利益集中在石油炼化企业，但是税务总局预警的风险名单却不是石油炼化企业，而是那些通过配合、帮助石油炼化企业过票、变票而从中牟取非法利益的商贸企业。这就导致各地税务机关、司法机关刚开始时往往只是查处变票企业和协助变票的企业并追究其法律责任，而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理，导致片面调查取证，认定事实不清。二是对变票行为的定性发生偏离。由于各地税务机关、司法机关对变名销售的责任主体追究上发生错误和偏离，也无法准确认识变名销售的逃税本质，往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票罪的法律责任，往往忽略了变名销售真正带给国家损失的是消费税税款，而非增值税税款。
3.定性为逃税罪，追究刑事责任
石化行业的变票交易引起了国家税务总局、财政部、公安部、审计署等部门的高度重视。对于该类案件如何定性处理，四部门曾召开联合工作会议，明确不以骗取增值税为目的，未造成国家增值税税款损失的，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。据此精神，司法机关对石化行业变票交易案件的办理重点开始转移到消费税税款损失上来，对这类行为的定性也由虚开增值税专用发票罪改为逃税罪。目前已有部分地区检察机关按照逃税罪对炼化企业及商贸公司提起公诉，也有法院按照逃税罪对变票交易相关主体进行司法裁判，改变了以往以虚开增值税专用发票罪定性的做法。典型司法案例如下：
（1）湖南省湘阴县人民检察院起诉书
2012年上半年，张某某、曾某某发现买卖“芳烃”等汽油组分属于化工原料的经营行为，不需要缴纳消费税，便开始策划开展组分油“调和”业务，将非应税消费品“芳烃”等组分油经过调和生产出汽油等应税消费品，然后对外销售。为了掩盖公司无生产成品汽油资质和逃避缴纳生产环节消费税，张某某将涉案的上海八家公司进行业务分工，一部分公司负责采购芳烃等汽油组分，一部分对油罐进行管理，负责调和成品油。为了逃避税务机关监管，张某某还先后在岳阳成立八家商贸公司进行“过票”。为配合涉案交易，上海公司和岳阳公司之间还实施了以下行为：一是虚构油品交易的资金流向；二是伪造购销合同；三是伪造运输合同和发票。税务机关认定，包括岳阳某石化公司在内的四家企业仅2014年10月至2015年12月就为上海公司实现调和成品油销售94.2万余吨，累计逃避缴纳消费税1,953,338,932.40元。
湘阴县人民检察院公诉意见认为：被告单位上海甲石油化工有限公司、上海乙石油化工有限公司、上海丙石油化工有限公司等八家公司，及其主要、直接责任人员被告人张某峰、曾某某、杨某某、以及被告人蒋某某、高某某、张某田，为牟取非法利益，违反国家税收法规，故意采纳虚假手段，逃避缴纳成品油消费税，偷逃应纳税款数额巨大，且偷逃税额占应纳税额的30%以上，其行为已触犯了《中华人民共和国刑法》第30条、第31条、第201第1款和第3款、第211条之规定，犯罪事实清楚，证据确实充分，应当以逃税罪追究8个被告单位和6个被告人的刑事责任。
（2）安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书[6]
2017年5月18日，安徽省亳州市人民检察院指控：被告人杨某勇于2015年7月至10月间，在未实际销售沥青、燃料油的情况下，以其实际经营的亳州市地风升贸易有限公司、亳州市苇圣贸易有限公司的名义，向上海佳玺石油化工有限公司、淄博龙诚化工销售有限公司等多家公司开具燃料油增值税专用发票1100余份，价税合计13000余万元，其中税额合计1900余万元，从中收取提成100余万元。
法院审理后认为：杨某勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨某勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。杨某勇采取欺骗手段帮助他人逃避缴纳消费税，逃避缴纳税款数额巨大，其行为构成逃税罪。
4.仅税务机关追缴消费税税款
国家税务总局在2012年发布《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），规定商贸企业外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为征收消费税。但是在变票交易中，商贸企业往往并未将消费税税款申报缴纳，而炼化企业企业却在取得成品油发票后抵扣了上一环节应当申报缴纳但实际并未申报缴纳的消费税税款。为了防止国家税款大量流失，国家税务总局出台了相应政策予以应对。《关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第39号）公告第1条规定，外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减。2015年第39号公告旨在防范石化行业变票偷逃消费税的行为，一定程度上可以解决石化行业偷逃消费税的问题。此外，现行消费税政策并未将该类行为定性为虚开，也未将此上升到刑事犯罪层面。故一些税务机关并未将该类案件移送司法机关追究刑事责任，而是由税务局直接予以补税处理，典型案例如下：
（1）黑龙江某石化企业税务处理决定书
在该石化贸易企业变票案中，涉案公司作为地方炼化企业属于“用票”企业，税务机关认定的主要违法事实为：炼化企业将原本不含消费税的原油或原料油等，变为含消费税的燃料油，继而扣除连续生产应税消费品的消费税，偷逃消费税。税务机关由此追缴炼化企业偷逃的消费税税款，但未将案件以涉嫌虚开犯罪或逃税犯罪移送当地司法机关。
（2）青岛某石化贸易公司税务处理决定书
在该石化贸易企业变票案中，青岛某石化贸易公司在整个交易链条中充当“变票”的角色，青岛市税务局稽查局对该企业作出税务处理决定，要求企业补缴消费税税款，未将案件以涉嫌虚开或逃税犯罪移送当地司法机关。
（3）上海某股份有限公司税务处理决定书
在该石化贸易企业变票案中，上海某股份有限公司在整个交易链条中充当“过票”的角色，税务机关将该企业接受发票的行为定性为善意取得虚开的增值税专用发票进行处理，对企业作出补征增值税税款的决定，未将案件以涉嫌虚开或逃税犯罪移送当地司法机关。
（4）重庆某化工有限公司税务稽查结
重庆某化工有限公司扮演过票方的角色，经过税务稽查局长时间的稽查，最终认为该公司在与上游企业的业务往来中不存在接受虚开增值税专用发票的情况，公司取得的增值税进项发票可以认证抵扣。
三、石化企业变票交易不构成虚开增值税专用发票罪
石化企业单纯的变票交易一般不会导致增值税税款的损失。如果炼化企业安排商贸企业变票、过票的目的是利用变名的增值税专用发票偷逃、抵扣消费税税款，不构成虚开增值税专用发票罪。尽管部分司法机关认为，中间商贸企业交易均为虚设，即可认定没有“真实交易”，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但笔者认为，该类案件中炼化企业用变名方式取得增值税专用发票抵扣消费税税款的行为仅违反发票管理制度的相关规定，属于行政法上的“虚开”，而非刑法意义上的“虚开”，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件；且《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”仅指增值税税款，不包括消费税税款。
（一）虚开增值税专用发票罪以行为人具有骗抵税款目的以及造成税款损失结果为要件
《刑法》第205条对于虚开增值税专用发票犯罪的规定比较简单，并没有明确该罪的构成要件，这是导致司法实践中产生诸多争议的主要原因。就目前而言，司法实务界及理论界较为一致的观点是，行为人在主观上不具有偷逃、骗取国家税款的目的，且客观上未造成国家税款损失不构成虚开增值税专用发票罪。
《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）认为：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。” 2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。在“张某强虚开增值税专用发票案”中，最高院判例明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。另外，2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”
总结概括“两高”的相关意见，笔者认为构成虚开增值税专用发票罪应具备以下两个要点：
一是行为人主观上必须具有骗抵或帮助他人骗抵税款的目的。从立法目的和立法背景考察，刑法第205条规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”故设立本罪的立法目的是为了保障国家税收、专门打击侵害国家税款的犯罪行为。因此，对于行为人不以骗抵税款为目的的行为不是刑法第205条的适用对象。
二是行为人客观上造成国家税款损失的后果。从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第205条规定的犯罪属于“危害税收征管秩序罪”中的一种犯罪类型，所侵害的法益是国家税收征管秩序，突出表现为对国家税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家税款没有造成侵害，或者没有造成损失的危险，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。
（二）没有“真实交易”不必然构成虚开增值税专用发票罪
从字面上来理解，虚开似乎就是“无货交易”，是没有货物或者服务的情况下虚假开具增值税专用发票的行为。“无货交易”行为在行政法上属于典型的虚开行为，但其是否一定构成虚开增值税专用发票罪，则需要依据刑法第205条的构成要件进行考察。同样，有货交易是否就一定不构成“虚开”，仍然需要依循刑法第205条的构成要件判断。
根据《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条之规定，虚开增值税专用发票罪包括3类典型行为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。以上内容可以概括为无货虚开、有货虚开和代开3种形式。从法发〔1996〕30号明确的3类虚开犯罪行为中不难看出，有货与无货均有可能构成虚开，第二种类型中有货物购销或者提供或接受了应税劳务即可以理解为存在“真实交易”。为何存在真实交易也会构成虚开？因为如果开具的增值税专用发票数量或金额不实，同样会造成国家增值税税款的骗抵，造成税款损失。即对于有“真实交易”而构成虚开犯罪的原因在于有偷逃税的目的、造成国家税款的现实损失或可能损失。这是认定虚开犯罪的关键标准，而不取决于有无真实交易（有货或无货）。对于行为人没有犯罪目的或者没有造成增值税款损失的虚开增值税专用发票行为，要么不构成犯罪，要么构成其他类型的犯罪。[7]
事实上，司法实践中大量存在着对没有真实交易而取得或开具增值税专用发票不认定为虚开增值税专用发票罪的情形。该类案件之所以不构成虚开犯罪，是因为行为人主观上没有骗抵增值税款的故意，客观上没有造成国家增值税税款的损失。例如李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪案[8]，芦才兴虚开抵扣税款发票案。[9]
（三）石化企业变票交易案件不符合增值税专用发票罪的构成要件
对于石化企业的变票交易，司法机关往往认为商贸企业的中间环节交易均为“虚设”，整个交易链条中没有真实的货物交易。但不少公安机关侦查收集到的证据材料显示，从初端企业到末端企业的整个交易链条其实存在着真实的货品流转，仅中间环节的商贸企业没有物理形式上的货物流。由于商贸企业形式上“无货”，因此该类案件一般在商贸企业所在地爆发，公安机关也常以虚开增值税专用发票罪立案侦查。
在具体案件处理过程中，由于当事人认为只有存在真实货物交易才不构成虚开，他们往往会极力证明有真实的货物交易。但司法机关认为中间商贸企业的交易链条都属于虚设，各主体所签订的合同属于恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的无效买卖合同。但正如前文所言，交易真实性与否并不是处理该类案件的核心关节。
先假设各主体之间交易是真实的，整个交易环节中各交易主体就增值额部分正常申报缴纳增值税税款，也正常抵扣增值税税款，并不会造成增值税税款损失的结果。但是，石化炼化企业在取得商贸公司变名后的成品油增值税专用发票后，用于偷逃、抵扣消费税税款这一行为该如何定性就成为焦点问题。如果根据国家税务总局2012年47号公告规定，商贸企业变更发票品名，将非消费税应税产品变更为应税产品需要缴纳消费税税款，但是商贸企业不会也没有能力申报缴纳消费税税款。逃税责任即是变票的商贸企业，炼化企业不存在虚假抵扣消费税税款的问题。至于最终谁来承担被抵扣税款损失的责任，根据国家税务总局公告2015年第39号第一条第二款的规定，最终由炼化企业承担，但是不以刑事犯罪处理，也不以虚开论处。再假设整个交易是虚假交易，交易链条不存在真实的货物。中间的过票、变票商贸企业不存在缴纳增值税税款的事实基础，无需申报缴纳增值税税款。在此种情形下，炼化企业取得成品油发票抵扣以及偷逃消费税税款的主观目的非常明显，且造成了消费税税款的双重损失。
从整个交易链观察变票案件，交易过程中存在真实货物，炼化企业真实购进化工产品用于生产或者调和油品，交易环节中的各商贸企业均会上缴增值税税款，不会造成增值税税款损失。退一步说，无论将整个交易定性为有货交易或是无货交易，中间贸易公司存在的意义都是为了炼化企业能够隐瞒生产环节不缴消费税以及抵扣消费税税款，而不是导致增值税税款的损失，这与一般意义上的暴力虚开案件存在本质的区别。
因此，在判断行为是否构成虚开增值税专用发票罪时，不应仅仅着眼于“真实交易”与否，需要重点关注的是该行为是否侵害了刑法第205条所保护的法益，行为人有无骗抵增值税税款的目的，有无造成增值税税款的损失。且即便着眼于“真实交易”，如前文所述，也很难认定石化企业变票交易中不存在“真实交易”，换一个视角，反而可能得出存在真实货物交易的结论。
（四）刑法第205条中的“抵扣税款”仅指增值税税款
从虚开增值税专用发票罪的立法沿革来看，我国1979年《刑法》没有列入虚开增值税专用发票罪。1994年我国实行分税制改革，对增值税实行凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者骗取国家税收等违法犯罪活动，严重侵害了增值税税基，造成了国家税款的大量流失。为了打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》)。随后，1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关内容，并规定在现行《刑法》条文中的第205条。结合整个条文来理解，《刑法》第205条提到的“税款数额”中的税款其实明确指的是增值税税款。
从税种属性上看，增值税属于价外税，以商品在流转过程中的增值额作为计税依据。增值税专用发票不仅具有凭票抵扣税款的功能，同时也具有记载经济事项的功能。从发票记载的内容来看，包括数量、单价、金额、税率、税额等，增值税税额由不含税价乘以税率计算而来，税额单独列示不包含在货款中。根据《增值税暂行条例》第8条第2款之规定，准予抵扣的进项税额包括从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，受票方凭借取得的增值税专用发票中记载的税额向税务机关申报抵扣进项税额。由此可见，增值税专用发票的一个重要功能就是实现增值税的完税和抵扣。而消费税则属于价内税，在生产、委托加工和进口环节进行征收，且实行从价定率、从量定额或者从价定率和从量定额复合计税的模式。就成品油消费税的计税而言，采取从量定额的方式计征消费税，消费税税额与增值税专用发票上记载的税额没有直接的关系。也就是说，消费税税额的确定只与商品的数量相关，与增值税专用发票上记载的增值税信息并无关联。之所以成品油生产企业抵扣消费税需要凭借增值税专用发票，是因为在“以票控税”的征管体制下，没有其他税务凭证可以更加便利、真实地反映成品油生产企业的销售数量和价格。同时，考虑到征收消费税的商品都需要缴纳增值税，也就没有必要再专门针对消费税另行制作“消费税专用发票”，以减少税务机关及纳税人的税务负担和成本。因此，刑法第205条中所称“虚开的税款”指的就是增值税专用发票上记载的增值税税款，受票方凭借发票上记载的税款抵扣进项税额，而消费税纳税人抵扣消费税则是通过商品数量及税率计算而出的税额，与增值税专用发票上记载的税额无关。
从刑法体系解释来看，刑法第三章第六节“危害税收征管罪”规定的一系列犯罪都以保障国家税款足额入库、打击涉税犯罪行为为目的，而虚开增值税专用发票罪之引入，是为应对我国税制改革、实行发票抵扣税款制度之后出现新型经济犯罪的需要。在1995年全国人大常委会决定出台之前，虚开行为在实践中或作为发票违法行为处理，或按照逃税罪进行处理。虚开增值税专用发票罪的产生有其特殊使命，即惩治行为人通过为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票造成国家增值税税款损失的行为。事实上，虚开增值税专用发票行为作为偷逃税的重要手段，也可包括在刑法规定逃税罪的第201条中。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑处断，是为维护增值税抵扣链条的完整从而保障国家增值税税基不被侵蚀。
可以看出，虚开抵扣的税款是指增值税税款，为抵扣消费税的变票交易不是刑法第205条的评价对象。至于抵扣了消费税税款，造成消费税税款损失的行为，如果构成其他犯罪则按法律规定进行处理，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
四、石化企业变票交易应按逃税罪处理
（一）变票交易偷、逃以及抵扣消费税符合逃税罪的构成要件
根据《刑法》第201条第1款规定，逃税罪评价的是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上且偷税数额在1万元以上的，依照刑法第201条第1款的规定定罪处罚。炼化企业通过以商贸企业变票偷逃、抵扣消费税税款的行为完全符合逃税罪的构成要件。一方面，逃税罪的主观方面表现为直接故意，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。石化企业变票交易行为中，炼化企业利用消费税征管以及发票管理中的漏洞，企图逃避缴纳及抵扣巨额的消费税税款，从中谋取非法利益，符合逃税罪的主观构成要件。另一方面，逃税罪的客观方面表现为，纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上。石化行业的炼化企业造成消费税税款损失的，一般数额巨大且超过法定比例，符合逃税罪的客观构成要件。
从石化行业变票交易的现状看，炼化企业通过商贸企业变票交易在目的上是利用商贸企业变票达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的，炼化企业及商贸企业在链条交易中如实申报缴纳增值税税款，不会造成增值税税款的损失。从主观目的上看，炼化企业变票是以不缴、少缴消费税税款或抵扣不应抵扣消费税税款的目，符合逃税罪的主观构成要件；从客观上看，炼化企业通过商贸企业变票这种隐瞒欺骗的手段，造成了国家消费税税款的损失，满足逃税罪的客观构成要件。因此，石化行业变票交易偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件，应按构成逃税罪进行处理。
（二）逃税罪定性符合刑罚体系以及罪责刑相适应原则
虚开增值税专用发票罪是随着我国税制改革、以票抵扣制度产生而出现的新型犯罪。刑法第三章第六节“危害税收征管罪”规定的各个罪名都有其特定的评价对象，实务中产生争议最多的是逃税罪与虚开类犯罪的罪名适用问题，尤其体现在石化行业变票案件中。
从罪责刑相适应原则考虑，刑法第205条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪，最高可判处无期徒刑，其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性。而刑法第二百零一条规定的逃税罪属于普通税收犯罪，只要行为人接受了税务机关的处理处罚意见，缴纳了税款、滞纳金和罚款，就可以免予刑事处罚；即使不接受处罚，其最高法定刑仅为7年。
可见，不宜将针对逃避消费税等增值税之外税种的犯罪行为，适用专门打击增值税虚开的虚开增值税专用发票的罪名处理，否则将严重违背罪刑法定原则和罪责刑相适应的刑法基本原则，侵害公民的合法权益。以逃税罪追究炼化企业、商贸企业的刑事责任，并严格区分主、从犯，即炼化企业构成逃税罪的主犯，商贸企业构成逃税罪的从犯。一方面可以鼓励纳税人及时足额地履行纳税义务；另一方面避免刑法对税收领域的过度干涉，彰显宽严相济、刑法谦抑性等刑事政策指导理念，既保障税收及时足额入库，又实现法律效果和社会效果的统一。
（三）商贸企业仍可按《发票管理办法》予以行政处罚
根据《刑法》第201条第4款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。该条款已被理论和实务界普遍认为是刑事立案追诉逃税罪的前置条件，也就是说要追究当事人逃税罪的刑事责任，必须先由税务机关进行处理。新《行政处罚法》第27条第1款规定了案件的“双向移送”制度，完善了行政案件与刑事案件的有效衔接。[10]根据以上规定，石化类变票案件按照逃税定性的，需要司法机关将案件移送回税务机关进行税务行政处理和处罚，这里的“处罚”仅是针对偷逃税款行为给予的行政处罚。不仅如此，对于商贸企业变更发票名称开具增值税专用发票的行为还应按照《发票管理办法》第22条、第37条的规定给予行政处罚。在实践中也不乏处罚从事变票的商贸公司的案例。如在泰州市怡华物资有限公司变名销售案中，未以虚开犯罪对商贸企业定罪处罚，但是追究了商贸企业变更发票名称的行政责任，对其处以50万元罚款。[11]在该案中，怡华公司购进非消费税应税产品（原油、原料油、重质油等），在未设立油库、不存在货物流、未经生产加工的情况下，经关联企业的票据流转，将发票品名变更为消费税应税产品（重质燃料油、燃料油）对外开具发票。税务机关认为怡华公司违反了《发票管理办法》第22条之规定，对其处以罚款。
结 语
实践中，各地税务机关和司法机关在查处石化企业变票交易案件时存在事实认定不清、法律适用混乱的情况。在查处对象上存在明显的地域分化，部分地区仅查处变票商贸企业，或者仅查处炼化企业，抑或一并查处；在行为的法律定性方面也存在严重的分歧，部分地区按虚开增值税专用发票罪处理，部分地区按逃税罪处理，还有少数地区按照无罪处理直接给予行政处罚。由于该类案件一般涉税金额巨大，按虚开处理刑期少则10年、多则无期，而按照逃税罪处理则可能享受初犯免责的待遇，对于那些直接进行税务行政处理的案件，在法律责任的承担上更是相差甚远。石化企业变票交易实质上属于石化炼化企业主导的逃税罪行为，应认定为偷逃税行为，不能按虚开增值税专用发票罪定罪处理。此外，在该类案件的查处上，公安机关应全链条式的展开侦查，在审查起诉及案件审理阶段，司法机关应严格区分案件的主、从犯，严肃追究炼化企业逃税罪的刑事责任，对商贸企业则按照逃税罪从犯处理。不应将炼化企业或者商贸企业割裂开来进行处理，否则有违罪刑法定、罪责刑相适应的刑法基本原则。
参考文献
[1] 参见《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条第（一）项：“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的。“
[2] 参见浙江省高级人民法院刑事判决书，（2018）浙刑终361号。
[3] 参见浙江省杭州市中级人民法院刑事判决书，（2018）浙01刑初9号。
[4] 参见福建省福州市中级人民法院行政判决书，（2018）闽行终690号。
[5] 参见安徽省长丰县人民法院刑事判决书，（2017）皖0121刑初326号。
[6] 参见安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书，（2019）皖16刑初27号。
[7] 参见廖仕梅，屈霞：《论虚开增值税专用发票罪与真实交易》，载《税务研究》2018年第1期。
[8] 参见四川省宜宾市中级人民法院刑事判决书，（2016）川15刑终113号。
[9] 参见最高人民法院《刑事审判参考》（2001年第6辑）指导案例第107号。
[10] 参见《行政处罚法》第二十七条第一款，“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”
[11] 参见泰州医药高新技术产业开发区人民法院行政判决书，（2016）苏1291行初69号。
作|者|介|绍
黄俊涛
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，具备良好的“税务+法律”知识储备和多年的税法实务经验。从业以来一直专注于涉税法律服务领域，参与办理多起重大疑难复杂税务案件，涉及石化、贵金属（黄金等）、煤炭、钢铁等大宗商品购销、再生资源回收利用、农产品收购、医药、房地产、进出口税务等多个行业和领域，对于行业税收痛点问题有深入的研究和全方位的解决方案；对于逃税、虚开、骗税、走私等刑事犯罪辩护策略也有深入的实践和理论研究，公开发表涉税文章及论文两百余篇。曾参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰，合著《出口退税实务与合规管理》（法律出版社，预计8月面市）。